成本核算是企业经营管理的重要内容之一。近年来，随着印刷市场竞争的不断加剧，企业经营日趋微利化，对有关成本核算的管理问题愈来愈引起印刷企业决策者、经营者和管理者的重视。业内专业人士也不断提出了一些很好的改革思路(如：“三全”成本管理；按客户订单核算成本等)，还有一些印刷企业在学习邯钢经验、降低成本、增加效益的实践中，进行了大胆尝试，并取得了一些成效。笔者想借此文，与业内同仁共同商讨，为进一步推动印刷企业成本核算改革工作助一臂之力。
一、印刷企业产品成本核算现状
早在上世纪80年代初，上海印刷业有关专业人士就曾指出：印刷企业产品成本核算“不能正确反映生产耗费；不能如实计算产品成本，对各种产品盈亏情况不明；不能正确编制成本计划；成本分析无从着手，核算无所适从；削弱了厂际产品成本的可比性” 目前印刷企业产品成本核算从整体效果看，不仅没有摆脱上述被动局面，而且面对印刷工艺技术的飞速发展，印刷产品的日新月异，许多企业基本上仍然采用的是“部门成本法”和“产值成本法”这些适应计划花体制的核算模式，致使印刷企业成本核算中存在的诸多矛盾更为突出。
1．部门法成本核算——粗放型管理的产物。印刷作为加工行业产品品种、规格繁杂，所以印刷产品品种的分类标准，一直采用按加工工序分类的方法；在计划经济体制下，印刷企业产品由国家包产包销，印刷厂只追求速度、产值，而不讲盈利和效益，没有必要把产品成本核算细化。例如书刊装订，分为骑马订、平订、锁线订等，在工、料费消耗上存在很大差异，但在产品成本核算上，却仅以“书刊装订”综合成本反映，实际计算结果只是车间综合成本，只能满足企业粗放型管理的要求，而已经远远不能适应不断发展的新型印刷产品成本费用归集、市场直接按批量产品包工包料计价的方式，以及在市场经济中企业快速反映和应对市场的要求了。
2．产值成本法——人为操纵的成本法。印刷企业一直延用“百元产值成本法”，它是以每百元商品产值(现价)作为单位产品，来核算、考核产品成本的核算方法。这与印刷产品产量的计算习惯有着密切的联系。长期以来印刷企业形成了一种约定俗成的作法，即对某些规格、品种复杂，不易测定其实物产量的产品，就以产值替代实物产量进行核算。于是在印刷企业中，顺理成章地形成了两种成本核算方法：单位实物量成本和百元产值成本，以致于逐渐形成各类主要产品成本也都可以用百元产值成本进行计算考核。这已成为印刷企业的一大特色。
企业按现行价格计算的商品产值，是一项以货币同度量化的统计指标。印刷企业以“产品完工单”的产量乘以印刷产品工价计算出商品产值，再以商品产值计算出百元产值成本，这就对产品成本的真实性、准确性打了一个大大的折扣。因为在市场经济下，工价本身就是可以上下浮动的，特别是到了20世纪90年代后期，印刷工价为适应印刷市场的需求，已由“标准价”改为了“指导价”，对各地区、各类不同印刷企业产品计价的刚性约束力已不复存在了。这不仅失去了成本的可比性，而且给人为调整成本大开了方便之门。在同样的成本耗费条件下，只要增加产值，就可以使成本下降；而下调产值，又会造成成本上升。在商品产值的“掩盖”下，产品成本已 霸失去了它的“本来面目”。例如各类书刊的特 mm种装订，在工、料费消耗方面千差万别，但用百元产值成本计算后，得到的只是一个“特种装订”的平均成本价值，产品的真实耗费被商品产值平均值所掩盖。另外，有些企业在进行期间费用分摊时，也习惯采用产值指标，结果产值越高的部门，费用分摊的任务就越重，也不尽合理。总之，以百元产值成本法核算，使核算结果变成了“模糊成本”。
3．缺乏科学、合理的物资消耗定额标准。目前，许多印刷企业在对印刷产品主要原、辅材料消耗的管理中，缺乏按产品分类科学、合理的动态消耗定额标准；有的企业还习惯于“以领代耗”；有的企业制定的消耗定额几年一贯制，即使产品、工艺已经变化，产品结构已经调整，但消耗定额却没有及对做出相应调整；有的企业制定的消耗定额标准，既高于本企业历史水平，也高于同行业平均水平，对产品消耗无从控制。
4．缺乏规范化的存货管理。
目前，印刷企业在存货管理方面，也存在不少问题。诸如：(1)有的企业没有制定“存货定期盘点制度”；(2)有的企业倒挤在产品，有的以一个固定百分比(常量)计算各类在产品；也有的企业根本不计在产品；(3)有的企业对当期已领用而未消耗的余料，不作“假逼库”处理；(4)对货到单未到已投入使用的原材料，月终不作暂估价入账；(5)对同一类脖辅料购进与领用计量单位不一致，人为自行陡意调价。以上种种问题的存在，必然造成企存货存量与变量核算的失真与混乱，进而直接影响到产品成本核算的真实性与完整性。
一 由于存在以上核算方面和管理制度诸多力面的问题，使印刷产品成本核算形成了为核算而核算，为报表而核算的被动局面。当企业位用这些成本指标进行分析，特别是拟对客户词单批量产品实际耗费、损益进行成本分析时，产品成本就变成了“雾里看花”，说不清，道明了。这是造成有的企业业务人员承接业务酬心中无数的重要原因之上一，或满天要价，盲目杀价，影响企业声誉。企业成本失真，仗领导者心中无数，造成决策失误，对企业发展会带来严重影响。因此，对印刷产品成本核算方法的改革，已势在必行。
二、印刷企业建立“订单批量产品成本核算法，是适应市场经济发展的需要
为适应市场经济花的需求，印刷企业成本核算必须逐渐地由生产制造成本转向全过程、全方位、全员式的成本管理模式；要由静态的事后核算成本，转向事前、事中动态的成本控制，实施目标成本、预算成本控制；随着印刷市场产品的多样化，客户对印刷产品需求日益个性化，因此印刷企业要从产品开发设计开始，对包括采购、制造、营销、售后服务等全过程实行即时的个性化的成本核算和控制。因此，推行“订单批量产品成本”核算法，是对印刷企业适应市场经济不断发展提出的新要求。
1．订单批量产品成本与现行产品成本的区别。
订单批量产品成本，是订单批量产品完工单中产成品经设计、加工后最后完工的产品作业总成本。其与现行产品成本相比有两点本质的区别：其一，产成品概念的区别。现行印刷产品完工单中的产成品，是按各道印刷工序分类反映的产成品，如：激光照排、胶印印刷、书刊装订等。它采取的是化“整体”为“部分”的做法，即把客户订单中的最终产品，分解成按加工工序的类别来反映产成品。而订单批量法中所指的产成品，是采用将“部分”整合为“整体”的方法，即按照订单的要求，把产品看作经设计、加工最后完工的最终产品。其计量单位，根据客户要求而确定，可以是万册、万张、千张、个、盒等，是核算实物量单位产品成本的依据。其二，产品成本的区别。现行印刷产品成本，必须到报告期末(月末、季末、年末)，才能根据各“基本生产成本”和“辅助生产成本”、“制造费用”等账户，归集计算出各生产车间总成本(即分类产品成本)。订单批量产品成本，要求随着产品在各道工序中的流动，按照工序先后顺序，即时地将每一个产品加工环节中的物料、工费等各项消耗的成本信息，及时传递到财会部门，即时地计算出产品生产成本，而不是等到月末才计算成本，因而能够动态实时地核算出产品成本的完成状况，从而不仅可以待产品最后完工后，能够按客户订单批量产品及时核算出最终产品总成本，实现了产品物流与资金流的同步，而且可以即时地对各加工环节实际生产成本与标准定额成本进行对比分析，找出薄弱环节，及时协调监控，充分发挥对产品作业全过程、全方位成本核算控制的功能，提高产品成本核算的准确性和及进性。
两相比较，现行产成品核算法存在的最大缺陷：一是产品成本核算的滞后性。现行印刷企业原始凭证(领料单、入库单、完工单等)的传递，主要靠人工传递，在时间上不能与业务同步，分批或月末一次眭转送，造成了凭证传递的滞后眭和花信息处理的滞后性，致使不能及时对产品成本价值流进行准确的核算控制，影响了财会报告使用者的正确决策。二是产品成本核算的离散性。现行产品成本反映的只是个别工序分类产品成本，并不是订单中最终批量产品成本，没有对终极印刷产成品的成本费用进行整合归集，只能称之为成本核算的“半成品”。
订单批量产品成本核算法，较之现行的传统产品成本核算方法，有以下的先进性：一是适应了企业面临市场的新特点，有利于企业落实以顾客为中心的管理思想；二是改变了传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，而是着重成本效益水平的分析和评价，不仅核算产品业务加工活动各个环节中的物耗，同时还注重资源占用的核算(设备利用、人工费用等)，提高了对生产过程的事前、事中资源配置的合理性控制；三是使印刷产品的终极成本成为各个局部成本的动态有机会结合，又不是局部的简单加总，使成本核算真正成了“产成品”，从而也有助于企业协调各个局部工序之间关系，实现整体产品成本最优化。
2．实行订单批量产品成本核算法应具备的条件和方法。
首先，要建立企业厂级、车间(工段)级和班组(机台)三级成本核算制度，并在厂级、车间(工段)二级核算中应用花管理，形成企业产、供、销各个程序环节与财会部门的信息互动。
其次，要建立科学、先进的单位产品实物量消耗定额标准数据库(即单位产品成本定额标准)，其中应包括所有可控的固定成本和变动成本。
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